一、美國注冊會計師的法律責(zé)任
在美國，確定注冊會計師法律責(zé)任的依據(jù)包括習(xí)慣法和成文法。所謂習(xí)慣法，指不通過立法，而是通過法院判例引申而形成的各項法律。所謂的成文法，則是由聯(lián)邦和州立法機構(gòu)以文字所制定的法律。在運用習(xí)慣法的案例中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)新的法律先例，在成文法下，法院只能按照有關(guān)法律的字面進(jìn)行精確解釋，二者相互配合，互為補充，使得美國獨立審計法律的有關(guān)規(guī)定較為嚴(yán)密、完善。
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注冊會計師只要接受委托，就應(yīng)盡專業(yè)職守，對其客戶保持公正、坦率的態(tài)度，竭盡全力既關(guān)心客戶的利益，又要承擔(dān)對公眾的責(zé)任，這一點不論是否在業(yè)務(wù)約定書中寫明，都是存在的。不管在成文法下還是在習(xí)慣法下，只要注冊會計師違約、過失、欺詐給委托單位造成了經(jīng)濟(jì)損失，就應(yīng)對委托單位負(fù)有法律責(zé)任。一旦委托單位對注冊會計師提起訴訟，在習(xí)慣法下，委托單位就負(fù)有舉證責(zé)任，即必須向法院證明其已受到損失，并且這種損失是由注冊會計師的過錯造成的。
�。ǘ┝�(xí)慣法下注冊會計師對第三者的責(zé)任
1、注冊會計師對受益第三者的責(zé)任
所謂受益第三者，主要是指業(yè)務(wù)約定書中所指明的人，但此人即非要約人又非承諾人。例如，注冊會計師知道被審計單位委托他對會計報表進(jìn)行審計的目的是為了獲取某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。
委托單位之所以能夠取得歸因于注冊會計師普通過失的損害賠償?shù)臋?quán)利，源于習(xí)慣法下有關(guān)合同的判例。受益第三者同樣的具有委托單位和會計師事務(wù)所所簽訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。也就是說，如果注冊會計師的過失給依賴審定會計報表的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。
2、注冊會計師對于其他第三者的責(zé)任
委托單位和受益第三者對注冊會計師的過失具有損害賠償?shù)淖匪鳈?quán)，因為他們具有和會計師事務(wù)所所簽訂合同中的各項權(quán)利。那么其他依賴審定會計報表卻無合同中特定權(quán)利的許多第三者是否也有追索權(quán)呢？也就是說，注冊會計師對于其他第三者是否也有責(zé)任呢？1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務(wù)所一案說明注冊會計師對于未指名的第三者是否負(fù)有責(zé)任關(guān)鍵在于過失程度的大小。普通過失不負(fù)責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)負(fù)責(zé)任。但是自20世紀(jì)80年代以來，許多法院擴大了厄特馬斯主義的含義，判定于有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)測的第三者負(fù)有責(zé)任。所謂可以合理預(yù)測的第三者是指注冊會計師在正常情況下可以預(yù)見將依賴會計報表的人。目前關(guān)于習(xí)慣法下注冊會計師對第三者的責(zé)任仍然處于不確定地位。一些司法權(quán)威認(rèn)為注冊會計師僅就重大過失和欺詐對第三者負(fù)有責(zé)任；而也有些州認(rèn)為，具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。
�。ㄈ�、成文法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任在美國，涉及注冊會計師責(zé)任的成文法主要有兩個：《1933年證券法》和《1934年證券交易法》。由于聯(lián)邦證券法和證券交易法允許集團(tuán)行動訴訟，并要求注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)行事，因此大多數(shù)指控注冊會計師的公開發(fā)行公司的股東或債券持有人都根據(jù)聯(lián)邦成文法提出。
1、《1933年證券法》
《1933年證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券的公司必須向證券交易委員會呈送注冊會計師審計過的會計報表。如果報表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送的登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負(fù)有責(zé)任。
《1933年證券法》對注冊會計師的要求頗為嚴(yán)格，表現(xiàn)為：其一、只要注冊會計師具有普通過失就對第三者負(fù)有責(zé)任；其二、將不少舉證責(zé)任有原告轉(zhuǎn)往被告，原告僅需證明它遭受了損失，預(yù)計登記表是令人費解的，而不需證明它依賴了登記表或注冊會計師具有過失，這方面的舉證轉(zhuǎn)往被告。但《1933年證券法》將有追索權(quán)的第三者限定在一組由此案的投資人、證券的原始購買人。
在《1933年證券法》里，注冊會計師如欲避免承擔(dān)原告損失的責(zé)任，它必須向法院證明：它本身并無過失或它的過失并非原告受損的直接原因。從中可知，注冊會計師不但應(yīng)對它的普通過失行為造成的損害負(fù)責(zé)，而且證明它的無辜，則非單單反駁原告的非難或指控。
2、《1934年證券交易法》
《1934年證券交易法》中指出，若呈送的年度會計報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對于買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非被告能證明它本身行為處于善意且不知道會計報表是虛偽不實或令人誤解的。這就將注冊會計師的責(zé)任限定在重大過失或欺詐行為，明顯比上年頒布的證券法對注冊會計師的責(zé)任有所減輕。
二、對我國的啟示
1、習(xí)慣法的應(yīng)用
在我國，由于司法管理的差異，不使用習(xí)慣法，與注冊會計師的法律責(zé)任有關(guān)的法律均為成文法，如《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等均對注冊會計師的法律責(zé)任有了直接、間接的規(guī)定，可以作為確定注冊會計師法律責(zé)任的依據(jù)，但各法又不夠協(xié)調(diào)。比如，《公司法》、《刑法》強調(diào)注冊會計師的工作結(jié)果以應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任相聯(lián)系；《注冊會計師法》、《證券法》認(rèn)為：只要注冊會計師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果與實際情況不一致，注冊會計師也不一定承擔(dān)法律責(zé)任。這實際考慮了注冊會計師自身能力局限性的影響。只要注冊會計師對自己的過失行為承擔(dān)責(zé)任，而其他法規(guī)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是注冊會計師的工作結(jié)果與實際情況是否相符，即強調(diào)工作結(jié)果的真實性，這把注冊會計師的工作結(jié)果視為相關(guān)會計信息的絕對保證，只要報告所反映的內(nèi)容與事實不符就承擔(dān)責(zé)任。況且成文法一般具有前瞻性不夠的缺點，并且不便于經(jīng)常加以修訂，又因為我國審計事業(yè)歷史較短，立法水平不夠，對獨立審計職業(yè)中的新情況、新問題，無法可依，為解決這些問題，可由最高人民法院設(shè)計一些典型案例并加以總結(jié)，以便在全國范圍內(nèi)廣泛運用。
2、增加民事責(zé)任
中美獨立審計法律責(zé)任雖都規(guī)定由民事責(zé)任，但實踐中兩者的具體內(nèi)容差異較大。在美國，涉及注冊會計師法律責(zé)任的訴訟案件中原告一般希望注冊會計師及事務(wù)所承擔(dān)賠償其經(jīng)濟(jì)損失的民事責(zé)任。如果刑事訴訟能夠成立的話，則連帶民事訴訟常使注冊會計師及事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，有時甚至使事務(wù)所陷入破產(chǎn)清算的困境。而在我國，注冊會計師事務(wù)所較少承擔(dān)民事責(zé)任，往往只是承擔(dān)行政責(zé)任，這與當(dāng)時重刑事和行政，輕民事的立法背景有關(guān)，而且在會計師事務(wù)所掛靠有關(guān)政府部門的情況下，也很難想象到民事賠償責(zé)任，從而受害者的經(jīng)濟(jì)損失并不能得到彌補。由于《注冊會計師法》缺乏關(guān)鍵的過錯和因果關(guān)系要件的規(guī)定，使注冊會計師在訴訟中處于不利地位。筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國注冊會計師及事務(wù)所應(yīng)在承擔(dān)民事責(zé)任方面從立法上加以具體化。
3、受益第三者的界定
在美國，獨立審計法律責(zé)任的對象包括客戶及其他利用財務(wù)報表和審計報告的第三者，而在我國現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)規(guī)定注冊會計師對委托人和其他利害關(guān)系人承擔(dān)法律責(zé)任。由此可見，在此問題上我國與美國的觀點趨于一致，差異主要在于對客戶之外的團(tuán)體的范圍界定。在美國無論是普通法還是成文法，注冊會計師面臨的責(zé)任對象也日益廣泛。這與社會公眾對審計的期望是密切相關(guān)的。“社會公眾是審計唯一的委托人”，通過責(zé)任對象的擴大，公眾希望借助法律的手段來保障這一角色的作用。而在我國注冊會計師對第三者的法律責(zé)任在《民法通則》、《注冊會計師法》等雖有相關(guān)規(guī)定，但尚無明確和專門的表述，只是從側(cè)面對第三者的責(zé)任加以描述，缺乏理論上的嚴(yán)謹(jǐn)性和實踐上的可操作性。面對加入世貿(mào)組織，國外公司和事務(wù)所紛紛涌入，筆者建議與注協(xié)和法律界參考國際的經(jīng)驗共同確定受益第三者的責(zé)任范圍，限定注冊會計師對第三者承擔(dān)法律責(zé)任的具體對象范圍。
4、法律責(zé)任的鑒定
在美國，司法機關(guān)在判決注冊會計師訴訟案件中，常常參考行業(yè)自律機構(gòu)的意見，作為法律責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)。在我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權(quán)歸屬于省級以上財政部門；民事制裁和刑事制裁的裁定和實施權(quán)歸屬于法院。隨著社會公眾法律意識的增強和事務(wù)所脫鉤改制的完成，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為最終的裁判者。但因涉及的注冊會計師訴訟案件專業(yè)性強、職業(yè)判斷復(fù)雜，法院將難以獨立對案件做出合理界定。例如，認(rèn)定虛假鑒證結(jié)果是否構(gòu)成民事上侵權(quán)，就首先根據(jù)侵權(quán)的四個構(gòu)成要件來鑒定，區(qū)分違約、一般過失、重大過失和欺詐。即使對專業(yè)人士而言，有時這也難以確認(rèn)。因此注冊會計師協(xié)會可成立法律責(zé)任鑒定委員會，作為注冊會計師法律責(zé)任界定的權(quán)威機構(gòu)，該機構(gòu)出具的鑒定報告應(yīng)同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報告一樣，成為庭審的有力證據(jù)。
5、加強《注冊會計師法》的法律地位
在英美國家獨立審計準(zhǔn)則已逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)，我國屬于大陸法系國家，整個國家處于詳盡而完備的法律管制之下，民間審計職業(yè)亦不例外。但我國獨立審計準(zhǔn)則并未納入法律法規(guī)體系，使注冊會計師與社會公眾的期望偏差增大，為了兩者之間更好的溝通和提高注冊會計師在公眾中的地位，應(yīng)該加強法律體系的建設(shè)，提高《注冊會計師法》在法律界的地位；同時應(yīng)充分認(rèn)識到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對注冊會計師的。
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